随着金税四期，以及大数据治税等手段深入展开。税务机关和司法机关的观念，正从以“票”治税向以数据“治”税的精准方式转变。司法机关对虚开增值税专用发票行为，也从上下游企业“一贯”打击，或倾向于行为犯观点，向区分上下游企业主客观相一致的观念转变。

法条对比

1996年司法解释

1996年《最高人民法院关于适用（全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定）的若干问题的解释》（下称《1996年司法解释》）规定：

具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

 

2024年司法解释

2024年最高人民法院、最高人民检察院颁布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《2024年司法解释》），不仅废止了《1996年司法解释》的规定，作出如下调整：

第十条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：

　　（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

　　（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

　　（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

　　（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；

　　（五）违反规定以其他手段虚开的。

和旧解释相比，《2024年司法解释》不仅局限于是否有真实货物交易，不包括是否有真实服务等其他业务往来；对于接受货物和服务的下游的受票企业，《2024年司法解释》不再一贯坚持认定受票企业构成虚开增值税专用发票罪。具体理由如下：

1、对于“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，实际上仍在上游企业为主，在实际经营中，往往是上游企业收款后提供货物或服务，并开具增值专用发票。

2、对于“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，实际经营中，也是上游企业开具增值专用发票。

3、对于“依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”行为，有可能涉及下游接受货物或服务的受票企业，但受票企业需要客观上“通过虚构交易主体”等或类似的方式，主观上具有“骗取取出口退税、抵扣税款”的故意，即受票企业具有“非法占有税款”的故意。如果受票企业主观上只是想逃避缴纳税款义务，司法机关不再一贯坚持认定受票企业构成虚开增值税专用发票罪。

另外，《2024年司法解释》提到：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”进一步明确涉案企业需“非法占有税款”的故意，才构成虚开增值税专用发票罪。

 

案例分析

案例1、郭某、刘某逃税案

基本案情

2018年2月，被告人郭某、刘某在天津市西青区注册成立索某金属制品有限公司（下称“索某公司”），郭某系该公司实际控制人，刘某为该公司法定代表人。2018年2月至12月间，郭某、刘某在与四川泸州某贸易有限公司、上海某实业有限公司等多家公司没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，上述增值税专用发票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。

裁判结果

天津市西青区人民法院认为，被告人郭某、刘某违反国家税收管理规定，在无真实交易的情况下，让其他公司为二人经营的索某公司虚开增值税专用发票用于抵扣税款，数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪；判处被告人郭某有期徒刑十三年六个月，并处罚金人民币四十万元；判处被告人刘某有期徒刑四年六个月，并处罚金人民币十五万元。宣判后，被告人郭某提出上诉。天津市第一中级人民法院经审理认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处；郭某、刘某系以欺骗手段进行虚假纳税申报，该行为导致逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，已构成逃税罪；以逃税罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并处罚金人民币四十万元；被告人刘某系从犯，以逃税罪对其判处有期徒刑二年，并处罚金人民币十五万元。

 

案例6：陈某某虚开增值税专用发票案

基本案情

2016年3月至2019年4月，被告人陈某某在明知与罗某某等人（另案处理）控制的上海觅某实业有限公司等9家公司（下称上海公司）无真实货物交易，上海公司与广西凤某生化股份有限公司、江苏白某贸易有限公司等广西、江苏等地的糖业公司（下称糖业公司）无真实货物交易的情况下，采取票、货分离等手段，通过安排其实际控制企业的会计人员使用银行卡转账走账至上海公司，上海公司再向糖业公司转账，由糖业公司开具增值税专用发票给上海公司的方式，为上海公司取得进项增值税专用发票，税额巨大。另查明，上海公司利用获取的上述进项增值税专用发票抵扣向其他企业虚开的销项增值税专用发票牟利，罗某某按照价税合计至少1%的比例向陈某某支付好处费。

裁判结果

江苏省句容市人民法院认为，被告人陈某某为他人虚开增值税专用发票，税款数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，依法应予以惩处。陈某某具有自首情节，自愿认罪认罚，有退赃表现，依法判处被告人陈某某有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币三十万元；本案已退出的违法所得予以追缴，上缴国库；被告人陈某某尚未退出的违法所得继续予以追缴，上缴国库。宣判后，被告人陈某某提出上诉。江苏省镇江市中级人民法院经依法审理，裁定驳回上诉，维持原判。

 

据案例1和案例6对行为人的不同行为进行分析，增值税专用进项发票，除了可以抵扣相应增值税款外，增值税税额的多于少，可以一定程度间接影响企业所得税税额。案例1中，被告人郭某、刘某作为下游企业，接受虚开增值税专票（进项票），主观目的仍以减少企业税赋，少交税为目的，因此被告人郭某、刘某的行为认定为逃税罪为宜。

而案例6中，被告人陈某某向罗某某开具增值税进项发票，罗某某抵扣后，又向其他企业虚开的销项增值税专用发票并牟利。陈某某等人主观上是为了套取已抵缴的增值税款，具有非法占有税款的故意。因此，陈某某被认定为虚开增值税专用发票罪。

律师简介 / Lawyer profile

洪树涌 广信君达高级合伙人、管委会联席主任、刑事诉讼专业部部长、广信君达泓法刑辩战队负责人

陈俊先 广

信君达合伙人、广信君达刑事部副秘书长、广信君达泓法刑辩战队成员

 

广信君达泓法刑辩律师战队——